〔編者按〕近年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展迅速，1993年出臺的《注冊會計師法》已很難解決行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)的一些問題�！蹲詴嫹ā返男抻喒ぷ髯�1999年4月開始啟動后，受到行業(yè)的普遍關(guān)注。2001年10月財政部公布了修訂草案征求意見稿，但新法遲遲未能亮相。這兩年來，國內(nèi)外會計界發(fā)生了許多事件，尤其是“安然事件”的爆發(fā)對全球會計界產(chǎn)生了巨大影響，在這種情況下，我國《注冊會計法》亟需在深入、細(xì)致調(diào)研的基礎(chǔ)上加以修訂，以適應(yīng)變化了的情況。當(dāng)前，注冊會計師行業(yè)管理體制、會計師事務(wù)所的組織形式以及注冊會計師和事務(wù)所的法律責(zé)任，成為《注冊會計師法》修訂的三大熱點問題。目前，國際上注冊會計師行業(yè)的管理模式主要有政府行政管理為主和行業(yè)自律管理為主兩種類型。美國以行業(yè)自律為主的管理模式一度得到廣泛推崇，但“安然事件”的發(fā)生使業(yè)界不得不重新審視這一模式。合伙制是目前國際大會計師事務(wù)所最普遍的組織形式，有助于提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量，但目前合伙制能否在我國順利推行仍然值得進一步研究。注冊會計師和會計師事務(wù)所如何承擔(dān)法律責(zé)任關(guān)系到行業(yè)的健康發(fā)展�！蹲詴嫀煼ā放c其他相關(guān)法律、行政法規(guī)之間的銜接，也是亟待解決的問題。為此，本刊特約刊登了柴琺的文章，以期推動對《注冊會計師法》修訂的更廣泛、深入的研究和探討，促使該法早日完善發(fā)布。
思考之一：完善我國注冊會計師管理體制
在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在三個主體，即客戶——購買注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體、注冊會計師——提供執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體、社會公眾——使用注冊會計師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體。由于購買主體和使用主體不同，注冊會計師就需要同時滿足兩個主體的需要，由此在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中就產(chǎn)生了兩個法律關(guān)系，即客戶與注冊會計師之間的法律關(guān)系和注冊會計師與社會公眾的法律關(guān)系。這兩種關(guān)系都是注冊會計師法需要規(guī)范的內(nèi)容。
注冊會計師的執(zhí)業(yè)結(jié)果必須滿足執(zhí)業(yè)結(jié)果的使用人——社會公眾的需要，否則不僅客戶無法實現(xiàn)其目的，注冊會計師的執(zhí)業(yè)也失去了存在的價值。因此，從理論上看，三個主體的根本利益是一致的，或者說，三個主體的利益從根本上講是能夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一的，這是能夠合理設(shè)計注冊會計師行業(yè)管理體制的理論基礎(chǔ)。
但在現(xiàn)實中，注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中涉及的三個主體的具體利益取向是不同的�？蛻粝Ｍ宰钚≈С霁@得注冊會計師的執(zhí)業(yè)結(jié)果，并希望其執(zhí)業(yè)結(jié)果盡可能有利于自己（有時甚至可能犧牲社會公眾利益）；注冊會計師也力圖以最小的成本使自己的執(zhí)業(yè)結(jié)果獲得社會公眾的認(rèn)同，并盡可能使自己的執(zhí)業(yè)風(fēng)險最小化和利益最大化（有時甚至可能犧牲社會公眾利益）；而社會公眾則要求注冊會計師的執(zhí)業(yè)結(jié)果達到完全地或最大限度的客觀、公正，對其執(zhí)業(yè)成本及客戶提供會計信息的成本并不關(guān)心。在這三者利益中，客戶及注冊會計師的利益有可能統(tǒng)一，因為客戶聘請注冊會計師出具執(zhí)業(yè)結(jié)果的目的，是為了贏得社會公眾的信任以實現(xiàn)其向社會公眾的某種索�。ɑI資或其他需要），而注冊會計師出具客戶需要的面對社會公眾的執(zhí)業(yè)結(jié)果的目的，是為了從客戶那里取得其意想的收入。因此，只要客戶能夠滿足注冊會計師的利益，注冊會計師就有動機為實現(xiàn)客戶的利益而損害社會公眾的利益。而從對這個執(zhí)業(yè)結(jié)果具體形成過程的知悉程度看，社會公眾的知悉程度最低，處于信息不對稱的弱勢方。這樣，客戶和注冊會計師的利益在現(xiàn)實中就有了統(tǒng)一的基礎(chǔ)和可能。由于三個主體的利益在現(xiàn)實中存在矛盾和沖突，所以其統(tǒng)一只是理論上的。
因此，在社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)自身利益存在矛盾和沖突，而兩者必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達到一種動態(tài)的統(tǒng)一或平衡。然而，這種統(tǒng)一或平衡不是自動實現(xiàn)的，也不是僅僅依靠市場本身就能實現(xiàn)的（或者說依靠市場本身來實現(xiàn)這種平衡的成本、代價是極其昂貴的），而是要借助外界的力量來控制這種博弈在合理的范圍內(nèi)有序地進行，這種外界的力量就是政府。特別是在我國目前還處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段的特定歷史條件下，這一點更顯必要。
從另一個角度來看，社會公眾利益和行業(yè)自身利益博弈的過程中，利益?zhèn)�體之間的博弈雖然是一個方面，但個體的能力、實力、精力等是有限的，在博弈的過程中，雙方必然會各自產(chǎn)生一個利益代表以強化其博弈力量，維護自己的利益。在現(xiàn)代民主國家里，政府是社會公眾利益的代表，而按照注冊會計師行業(yè)的構(gòu)架，由注冊會計師組成的協(xié)會則是行業(yè)利益的當(dāng)然代表。
由上可見，在注冊會計師行業(yè)管理中，客觀上需要政府行使行政權(quán)力維護會計市場的秩序，維護社會公眾的利益；同時，也需要注協(xié)從全行業(yè)的利益出發(fā)，對行業(yè)進行自律管理，維護會員的利益，使行業(yè)健康發(fā)展。這是設(shè)計注冊會計師行業(yè)管理體制的理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)。在存在利益沖突的情況下，將兩種職能集中到一個主體，勢必造成角色的沖突，以此為基礎(chǔ)設(shè)計的管理體制也就必然存在著根本的缺陷�；谏鲜龇治�，下面對我國注冊會計師行業(yè)管理體制的設(shè)計提幾點看法。
一、確定我國注冊會計師行業(yè)管理體制應(yīng)遵循的原則
（一）行政職能與行業(yè)自律職能的劃分應(yīng)明確、具體，并相互銜接。
�。ǘw現(xiàn)市場經(jīng)濟和政府職能轉(zhuǎn)變的要求，盡可能減少行政職能。在不影響注協(xié)自律性質(zhì)的前提下，可以通過法律授權(quán)，將部分行政職能交由注協(xié)行使。對于必不可少的行政職能，也要盡可能簡化其程序。同時，要充實、完善注協(xié)的自律職能，充分發(fā)揮注協(xié)的作用。
�。ㄈ┰诼毮艿膶崿F(xiàn)方式上，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)全面、完整地行使法律賦予的行政職能，不應(yīng)再通過委托等方式將行政許可、行政處罰等職能交由注協(xié)或其他組織行使。
�。ㄋ模┮c其他相關(guān)法律相銜接，特別是要符合行政處罰法等規(guī)范行政權(quán)的法律規(guī)定。
二、對有爭議的幾項職能的看法
目前，社會各界對注冊會計師行業(yè)管理的主要職能及其性質(zhì)的認(rèn)識基本上是明確的，但也存在某些爭議。下面就談一下筆者對這幾項職能的看法。
�。ㄒ唬┳詴嫀熧Y格考試。注冊會計師資格考試是一種行政許可行為，屬于行政職能的范疇，是市場準(zhǔn)入的組成部分。但為了降低行政成本，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用，可以在行政機關(guān)保留考試辦法制定權(quán)的前提下，將具體組織實施的職能通過法律授權(quán)，交由協(xié)會行使。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)。注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)實質(zhì)上是對注冊會計師進入會計市場的一種行政許可行為，應(yīng)當(dāng)由行政機關(guān)行使。
�。ㄈ⿲嫀熓聞�(wù)所執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。對被許可人從事行政許可事項的活動進行監(jiān)督檢查，是行政機關(guān)必須履行的職責(zé)。因此，行政機關(guān)必須對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進行監(jiān)管。當(dāng)然，這并不排除協(xié)會從行業(yè)自律的角度對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行檢查。
三、對注冊會計師行業(yè)管理職能劃分的具體意見
基于上述分析，筆者認(rèn)為對行政管理職能和自律性管理職能應(yīng)作如下劃分：
�。ㄒ唬┬姓芾砺毮�
在注冊會計師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理，行使國家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場準(zhǔn)入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；第二，代表并維護社會公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。具體職能有9項。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的5項，即：對注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導(dǎo)；對注冊會計師協(xié)會制定的章程進行備案審查；審批會計師事務(wù)所；對違法違規(guī)的會計師事務(wù)所實施行政處罰；辦理行政復(fù)議、應(yīng)訴案件。此外，需增加和進一步修改、完善的職責(zé)4項，即：制定注冊會計師行業(yè)法規(guī)制度；審批注冊會計師執(zhí)業(yè)資格；對注冊會計師、會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進行監(jiān)督、檢查；對注冊會計師協(xié)會制定的執(zhí)業(yè)規(guī)則等制度進行備案審查。
�。ǘ┬袠I(yè)自律管理職能
在注冊會計師行業(yè)管理中，注協(xié)的行業(yè)自律管理職能應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，從注冊會計師行業(yè)自身發(fā)展的角度，制定道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則，開展職業(yè)教育，對行業(yè)進行自律性管理；第二，作為注冊會計師行業(yè)整體利益的代表，反映行業(yè)的呼聲，維護行業(yè)的權(quán)益，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)外的關(guān)系；第三，為會員提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)、法律援助、職業(yè)保障等服務(wù)。具體職能有9項。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的3項，即：制定注冊會計師協(xié)會章程；檢查注冊會計師、會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；維護注冊會計師的合法權(quán)益。需增加和進一步修訂、完善的職責(zé)5項，即：制定注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則和懲戒制度；組織注冊會計師職業(yè)教育和繼續(xù)教育；開展行業(yè)內(nèi)外交流；調(diào)解注冊會計師執(zhí)業(yè)中發(fā)生的糾紛并為其提供法律援助；對違法違規(guī)的注冊會計師給予懲戒（懲戒措施屬于行業(yè)內(nèi)部紀(jì)律處分）。此外，通過法律授權(quán)由注協(xié)行使的行政職能有1項：組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試。
四、正確處理政府與注協(xié)的關(guān)系
在注冊會計師行業(yè)管理體制當(dāng)中，政府與注協(xié)所承擔(dān)的具體職能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保證社會公共利益的前提下，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，在政府和注協(xié)的關(guān)系上，兩者作為獨立的管理主體，既有相互制約的一面，也有相互配合的一面，而政府應(yīng)處于主導(dǎo)地位。據(jù)此，在體制設(shè)計上筆者提出如下建議：
�。ㄒ唬┳f(xié)制定的章程及行業(yè)規(guī)則應(yīng)報政府部門備案。
�。ǘ┱鞒制鸩�、制定行業(yè)重要法律法規(guī)時要充分聽取注協(xié)和廣大注冊會計師、會計師事務(wù)所的意見；同樣，注協(xié)在制定行業(yè)規(guī)則時也要充分征求政府部門的意見。
�。ㄈ┱畱�(yīng)派人參加注協(xié)理事會，代表政府參與行業(yè)的重大決策。
�。ㄋ模┬袠I(yè)的重大事項須由注協(xié)報政府部門備案。
�。ㄎ澹┳f(xié)應(yīng)向政府反映行業(yè)的呼聲，認(rèn)為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業(yè)利益時應(yīng)向政府反映，包括申請行政復(fù)議或提起行政訴訟。
（六）注協(xié)應(yīng)定期向政府報告工作。
五、對我國注冊會計師協(xié)會體制的建議
�。ㄒ唬┪覈詴嫀焻f(xié)會體制
我國現(xiàn)行注冊會計師法對注協(xié)的性質(zhì)與地位的界定是準(zhǔn)確的，但對注協(xié)體制的界定有不盡妥當(dāng)之處。因此，筆者建議，在修訂注冊會計師法時對注協(xié)的體制做必要的修改。
1、明確規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會是中國注冊會計師組成的社會團體，其章程由全國會員代表大會制定。
2、地方注冊會計師協(xié)會為中國注冊會計師協(xié)會的地方組織，其活動依據(jù)為中國注冊會計師協(xié)會章程。地方注協(xié)不應(yīng)再制定章程。
3、地方注冊會計師協(xié)會由當(dāng)?shù)刈詴嫀熯x舉產(chǎn)生，中國注冊會計師協(xié)會由地方注協(xié)推選的代表選舉產(chǎn)生。
4、中國注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)行業(yè)的宏觀管理。地方注冊會計師協(xié)會負(fù)責(zé)具體事務(wù)性工作，其工作受中國注冊會計師協(xié)會的領(lǐng)導(dǎo)，中國注冊會計師協(xié)會對地方注協(xié)作出的不當(dāng)決定有權(quán)更正。這樣有利于克服地方保護主義，有利于行業(yè)統(tǒng)一政策，統(tǒng)一管理，形成統(tǒng)一的大市場，也有利于提高自律管理的效率。
5、省級以上財政部門對注冊會計師協(xié)會的工作予以監(jiān)督、指導(dǎo)。
�。ǘ┰O(shè)置地方注協(xié)應(yīng)考慮的因素
一是我國的行政區(qū)劃。由于注冊會計師行政管理是以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的，且絕大部分管理職能集中在省級財政部門，因此，為了與行政管理相銜接，地方注協(xié)的設(shè)置也應(yīng)以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)。
二是注冊會計師的數(shù)量。在注冊會計師相對集中、經(jīng)濟比較發(fā)達的地區(qū)，可以根據(jù)當(dāng)?shù)刈詴嫀煹囊蠼⒆f(xié)或作為省級注協(xié)的派出機構(gòu)。
三是注協(xié)的定位。注協(xié)是為注冊會計師服務(wù)并維護其合法權(quán)益的組織。因此，在體制設(shè)計上，對于注冊會計師隊伍中的弱勢群體的合法權(quán)益應(yīng)在制度上予以充分保證，對注冊會計師行業(yè)發(fā)展相對落后的地區(qū)也應(yīng)在制度上予以保護和支持。因此，雖然我國中西部欠發(fā)達地區(qū)的注冊會計師事業(yè)發(fā)展相對滯后，注冊會計師數(shù)量也相對較少，但隨著西部大開發(fā)戰(zhàn)略的逐步推進，從發(fā)展的角度考慮，在西部地區(qū)按省設(shè)立注協(xié)也是必要的，中注協(xié)則應(yīng)當(dāng)在工作、經(jīng)費等方面予以支持。
�。ㄈ┳f(xié)理事會的組成
注協(xié)成為完全獨立的行業(yè)自律性組織后，要使之真正成為由注冊會計師組成的社會團體，注協(xié)的決策機構(gòu)——理事會應(yīng)當(dāng)以執(zhí)業(yè)注冊會計師通過民主選舉產(chǎn)生的代表為基礎(chǔ)。同時，理事會的組成應(yīng)當(dāng)多元化，吸收政府主管部門的代表、中西部地區(qū)的代表以及中小會計師事務(wù)所、非執(zhí)業(yè)會員的代表參加。
思考之二：完善我國會計師事務(wù)所組織形式
一、會計師事務(wù)所組織形式有關(guān)規(guī)定及現(xiàn)狀
�。ㄒ唬⿻嫀熓聞�(wù)所組織形式的有關(guān)規(guī)定
我國關(guān)于會計師事務(wù)所組織形式的規(guī)定主要體現(xiàn)在《注冊會計師法》和財政部頒布的規(guī)范性文件中。
《注冊會計師法》規(guī)定了我國會計師事務(wù)所可以采取兩種組織形式，即合伙制和有限責(zé)任制，并對設(shè)立的基本條件和民事責(zé)任分別作了基本規(guī)定。
財政部根據(jù)《注冊會計師法》頒布了《合伙會計師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》和《有限責(zé)任會計師事務(wù)所審批辦法》，對設(shè)立合伙制及有限責(zé)任制事務(wù)所的具體條件、申請及審批程序作了詳細(xì)規(guī)定。
為促使“會計師事務(wù)所上規(guī)模、上水平”，2000年3月，財政部頒布了《會計師事務(wù)所合并審批管理暫行辦法》和《會計師事務(wù)所分所審批管理暫行辦法》，對會計師事務(wù)所合并及設(shè)立分所作了具體規(guī)定。
為了進一步加大推行合伙制的力度，2000年4月，財政部頒布了《關(guān)于批準(zhǔn)設(shè)立會計師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》，明確規(guī)定“有限責(zé)任會計師事務(wù)所暫緩審批”。
�。ǘ⿻嫀熓聞�(wù)所組織形式現(xiàn)狀
截至2002年底，全國共有會計師事務(wù)所4403家，其中，有限責(zé)任事務(wù)所3701家，占84%，合伙制事務(wù)所702家，占16%.有證券、期貨執(zhí)業(yè)資格的71家事務(wù)所均為有限責(zé)任制。顯然，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制的組織形式，少數(shù)選擇合伙制的事務(wù)所也并非都是出于自愿，有些是由于達不到設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所須有5名注冊會計師的要求。
盡管政府主管部門希望推行合伙制，但注冊會計師卻更愿意選擇有限責(zé)任制，究其原因：一是合伙制要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限責(zé)任制則只需以事務(wù)所財產(chǎn)為限對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，后者比起前者民事責(zé)任要輕得多；二是實行合伙制并沒有政策上的優(yōu)惠，對事務(wù)所來說，兩種形式的運作成本是一樣的，直到2000年底，合伙制事務(wù)所雙重納稅的問題才解決；三是我國實行市場經(jīng)濟的時間比較短，缺乏合伙文化，缺乏對合伙制組織形式的認(rèn)同；四是工商登記將合伙制事務(wù)所與個體戶歸為一類，在一定程度上影響了實行合伙制的信心。
二、會計師事務(wù)所組織形式存在的問題
（一）制度安排上的缺陷
1、組織類型少，結(jié)構(gòu)不合理
我國目前法律規(guī)定的會計師事務(wù)所只有合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式，而國外則包括個人獨資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制、有限責(zé)任合伙制等多種組織形式。由于組織形式種類少，設(shè)立事務(wù)所的選擇余地小。此外，法律上沒有體現(xiàn)出鼓勵發(fā)展合伙制的傾向，雖然后來財政部的文件規(guī)定停止審批有限責(zé)任事務(wù)所，凡是合并的事務(wù)所均應(yīng)采取合伙制形式，但由于沒有對合伙制組織形式在政策上給予引導(dǎo)和傾斜，合伙制仍然缺乏吸引力，以至出現(xiàn)有限責(zé)任事務(wù)所明顯偏多、合伙制事務(wù)所明顯偏少的不合理現(xiàn)狀。
2、行業(yè)法規(guī)制度與《公司法》存在沖突
這方面的問題主要反映在有限責(zé)任組織形式中，《注冊會計師法》對有限責(zé)任組織形式的規(guī)定比較簡單，在實際工作中不好操作，因此財政部頒布了一系列規(guī)范性文件予以彌補，但這些規(guī)定與《公司法》在某些方面不相銜接，甚至存在沖突。如：（1）股東資格規(guī)定的沖突。根據(jù)《公司法》規(guī)定，股東資格的唯一條件是出資，而根據(jù)財政部有關(guān)文件，成為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人需滿足三個條件：一是必須具有注冊會計師資格；二是必須在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)；三是必須實際出資。（2）法定代表人規(guī)定的沖突。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的法定代表人是董事長，而財政部文件規(guī)定，有限責(zé)任事務(wù)所的主任會計師是法定代表人。有的事務(wù)所既有董事長、總經(jīng)理，又有主任會計師、所長，遇到這種情況，弄不清應(yīng)該誰是法定代表人。（3）公司章程的沖突。不少事務(wù)所有兩個章程，一個是按工商部門的要求根據(jù)《公司法》擬訂的章程，一個是按財政部規(guī)范性文件的要求擬訂的章程。事務(wù)所內(nèi)部一旦出現(xiàn)問題，按哪個章程辦就可能有不同選擇。（4）股份轉(zhuǎn)讓和撤出的沖突。根據(jù)《公司法》規(guī)定，股份可以轉(zhuǎn)讓，但不能撤出。而注冊會計師流動時，股份如何轉(zhuǎn)讓和撤出一直沒有相應(yīng)的規(guī)定，以至這方面的矛盾糾紛不斷。
按照特別法優(yōu)于一般法的原則，《注冊會計師法》對注冊會計師行業(yè)來講是特別法，如果與《公司法》有不一致的地方，應(yīng)適用《注冊會計師法》。現(xiàn)在的問題是，《注冊會計師法》有關(guān)組織形式的規(guī)定與《公司法》并沒有明顯的沖突，與《公司法》不一致或沖突的是財政部的規(guī)范性文件，而這些文件又是依據(jù)《注冊會計師法》制定的，是對該法有關(guān)規(guī)定的細(xì)化。由于財政部的文件在法律效力上不如《公司法》，所以有沖突或不一致的地方只能以《公司法》為準(zhǔn)。這種情況對行業(yè)發(fā)展造成很大困擾，常使事務(wù)所無所適從。
3、沒有建立起相應(yīng)的壓力機制和保障機制
實行合伙制的事務(wù)所，由于沒有建立起財產(chǎn)登記制度，使以個人財產(chǎn)承擔(dān)無限連帶責(zé)任無法落實。實行有限責(zé)任制的事務(wù)所，由于注冊資本偏低，沒有實行強制保險制度，賠償責(zé)任能力有限。這一方面使執(zhí)業(yè)人員缺乏足夠的執(zhí)業(yè)壓力，另一方面使公眾利益得不到有效保障。
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1、組織形式名實不符，對外稱謂混亂
不少會計師事務(wù)所對外稱是合伙制事務(wù)所，工商登記的卻是有限責(zé)任事務(wù)所；對外稱合伙人，實際上是有限責(zé)任事務(wù)所的發(fā)起人。也有事務(wù)所負(fù)責(zé)人對外稱首席執(zhí)行官、執(zhí)行總裁、理事會主席等公司職務(wù)，混淆了中介機構(gòu)與一般公司的差別，容易使人產(chǎn)生誤解。
2、沒有建立起科學(xué)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
會計師事務(wù)所與一般企業(yè)不同，其產(chǎn)品是鑒證或咨詢意見，對投資者和公眾決策有很大的導(dǎo)向作用。因此，其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也不一樣，除了應(yīng)有一般企業(yè)具有的內(nèi)部決策制衡機制和利益協(xié)調(diào)機制外，還應(yīng)包括會計師事務(wù)所特有的質(zhì)量保障機制。而目前，無論是合伙制還是有限責(zé)任事務(wù)所，都沒有建立起相應(yīng)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)：一是沒有建立起相應(yīng)的質(zhì)量復(fù)核保障機制，執(zhí)業(yè)質(zhì)量無法從根本上得到保障；二是缺少內(nèi)部權(quán)利制衡機制、利益協(xié)調(diào)機制和爭端解決機制，影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，激化了內(nèi)部矛盾。
三、會計師事務(wù)所的組織形式及利弊分析
�。ㄒ唬⿻嫀熓聞�(wù)所組織形式
目前國際上通行的有四種會計師事務(wù)所組織形式，即個人獨資、合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制。對各種組織形式有四種方案可供選擇：（1）會計師事務(wù)所應(yīng)全部實行合伙制；（2）會計師事務(wù)所可實行合伙制和有限責(zé)任合伙制兩種組織形式；（3）會計師事務(wù)所可實行個人、合伙制和有限責(zé)任合伙制三種形式；（4）會計師事務(wù)所可實行個人、合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制四種組織形式。從這四種方案可以看出，合伙制應(yīng)是我國會計師事務(wù)所的一種重要形式。
�。ǘ└鞣N組織形式的利弊分析
1、個人獨資事務(wù)所。這種以個人承擔(dān)無限責(zé)任為基礎(chǔ)的組織形式符合注冊會計師的職業(yè)特點和社會公眾的要求，更重要的是它主要為小客戶服務(wù)，能夠在會計市場中起到拾遺補缺的作用，在中西部地區(qū)尤其如此。不足之處在于：承擔(dān)法律責(zé)任的能力較低；與審計等法定業(yè)務(wù)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的要求差距較大；對主管部門的監(jiān)管能力提出了更高的要求。
2、合伙制事務(wù)所。這種以合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的組織形式最能反映注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會公眾的要求。首先，從注冊會計師的行業(yè)特點來看，注冊會計師是提供鑒證和咨詢服務(wù)的專業(yè)服務(wù)行業(yè)，其鑒證和咨詢意見對投資者和社會公眾具有重要影響，其從事業(yè)務(wù)活動。所需資本不多，其執(zhí)業(yè)所得收入與可能給投資者和社會公眾造成的損失是非對稱的，一旦造成損失，僅憑事務(wù)所的財產(chǎn)和注冊會計師個人的財產(chǎn)是很難賠付的。為了使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時保持足夠的謹(jǐn)慎，始終保持足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險，公眾希望會計師事務(wù)所實行合伙制。其次，從國外的經(jīng)驗來看，合伙制是會計師事務(wù)所最普遍的組織形式，不少國家從法律上要求或鼓勵采取合伙制形式。再次，實行合伙制對事務(wù)所不只是約束，也能給事務(wù)所帶來好處：一是操作比較簡單，可以節(jié)約內(nèi)部管理成本；二是可以避免雙重納稅；三是能增加投資者和社會公眾的信任，有利于開拓業(yè)務(wù)。不足之處在于：（1）不利于事務(wù)所做大做強；（2）在我國目前個人財產(chǎn)登記制度、職業(yè)責(zé)任保險尚不具備的情況下，其承擔(dān)責(zé)任的實際能力和效果有限。在這種情況下，即使實行合伙制，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)壓力及對公眾的保障力度也是有限的。
3、有限責(zé)任事務(wù)所。這種以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任的組織形式對注冊會計師有利，可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴大規(guī)模。但這種組織形式與注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特性不符，與社會公眾的要求不一致。如保留這種形式，出于規(guī)避風(fēng)險的考慮，大多數(shù)事務(wù)所會選擇這種形式，對行業(yè)的發(fā)展不利。但如取消這種形式，則存在與我國人世承諾不協(xié)調(diào)的問題。
4、有限責(zé)任合伙事務(wù)所。這種形式最大的好處是既保留了有過錯的注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任的風(fēng)險約束機制，又能保護無過錯合伙人的合法權(quán)益，對建立完善的事務(wù)所內(nèi)部管理機制及對事務(wù)所做大做強比較有利。存在的問題是：我國目前《合伙企業(yè)法》尚未規(guī)定有限責(zé)任合伙這種形式；在普通合伙尚未得到充分發(fā)展的情況下，實行這種形式的條件尚不成熟；在個人財產(chǎn)登記制度、職業(yè)責(zé)任保險尚不健全的情況下，其實際承擔(dān)責(zé)任的能力有限。
四、對會計師事務(wù)所組織形式的建議
�。ㄒ唬┐_立會計師事務(wù)所組織形式應(yīng)考慮的因素
1、社會公眾的要求。一方面，公眾希望會計師事務(wù)所和注冊會計師不僅具有較高的執(zhí)行水平，能夠提供高質(zhì)量的審計及咨詢報告，而且具有足夠的執(zhí)業(yè)壓力，促使其保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，減少執(zhí)業(yè)過錯。另一方面，在會計師事務(wù)所和注冊會計師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯時，公眾希望會計師事務(wù)所能夠盡可能賠償其造成的損失。
2、注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特性。注冊會計師行業(yè)是以注冊會計師的智力勞動為基礎(chǔ)的，它與普通工商企業(yè)的以資本為基礎(chǔ)的特點不同，不需要很多的資本。
3、會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理要求。會計師事務(wù)所是一種“人合”的組織，以注冊會計師個人的勞動為基礎(chǔ)，以個人之間的相互信任為紐帶，是一種志同道合的組合。這一特點決定了事務(wù)所的內(nèi)部管理與以股權(quán)為決策基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)有根本的區(qū)別。
4、市場的多樣性需求。注冊會計師行業(yè)是為市場經(jīng)濟服務(wù)的。經(jīng)濟的復(fù)雜性和市場主體的多元化，客觀上造成對事務(wù)所需求的多樣性，不僅要有為資本市場、大型企業(yè)服務(wù)的大型事務(wù)所，也應(yīng)當(dāng)有為小公司、小企業(yè)甚至個人服務(wù)的中小事務(wù)所。
5、行業(yè)發(fā)展的要求。目前國際“四大”會計師事務(wù)所在全球會計市場中發(fā)揮了重要作用，我國的會計師事務(wù)所要想?yún)⑴c更廣泛的競爭，必然要做大做強，而以個人無限連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的普通合伙制，對事務(wù)所做大做強客觀上是不利的。
6、我國國情的要求。首先，我國目前尚未建立個人財產(chǎn)登記制度，職業(yè)責(zé)任保險也尚在建立健全之中。而這些制度對無限責(zé)任真正落到實處，提高事務(wù)所的實際償付能力有重要作用。其次，我國目前86%的事務(wù)所都是有限責(zé)任形式，確立我國的會計師事務(wù)所組織形式必須考慮這一現(xiàn)狀。第三，我國經(jīng)濟發(fā)展水平不平衡，既有現(xiàn)代化的大型企業(yè)，也有規(guī)模很小的傳統(tǒng)企業(yè)，不同地區(qū)的注冊會計師行業(yè)的發(fā)育程度也不一樣，因此對事務(wù)所組織形式的要求也應(yīng)有所區(qū)別。
7、國外經(jīng)驗及我國對外承諾。從國外的經(jīng)驗看，會計師事務(wù)所的組織形式豐富多樣，但合伙制是主流。我國政府在人世談判中對外承諾，會計師事務(wù)所的組織形式包括有限責(zé)任和合伙制兩種。
�。ǘ┚唧w建議
基于上述研究、分析，筆者認(rèn)為，目前在國際上通行的四種組織形式，各有其優(yōu)劣之處，在修改《注冊會計師法》時原則上應(yīng)允許各種組織形式存在；同時，通過對各種組織形式的具體規(guī)范體現(xiàn)出法律的導(dǎo)向，由注冊會計師和會計師事務(wù)所根據(jù)自身情況和市場要求自行選擇具體的組織形式。確定我國會計師事務(wù)所的組織形式的具體思路應(yīng)是：積極發(fā)展合伙制事務(wù)所，允許設(shè)立個人獨資事務(wù)所，謹(jǐn)慎嘗試有限責(zé)任合伙事務(wù)所，嚴(yán)格限制有限責(zé)任事務(wù)所。形成以合伙制為主體，多種組織形式并存的格局。
1、我國的會計師事務(wù)所應(yīng)以合伙制為主要組織形式。首先，合伙制是最符合行業(yè)特點、最符合公眾要求的組織形式，從國際上看，也是會計師事務(wù)所最普遍的組織形式；其次，我國1993年發(fā)布的《注冊會計師法》規(guī)定了合伙制的組織形式，1997年通過了《合伙企業(yè)法》，已具備了推行合伙制的法律條件；再次，我國會計師事務(wù)所實行合伙制已有十年的歷史，國外更有先進的經(jīng)驗可以借鑒。因此，在我國大力推行合伙制的時機已經(jīng)成熟。在具體操作上，為了提高事務(wù)所和注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任的實際能力，應(yīng)在全國推行強制性注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的同時，積極推進個人財產(chǎn)登記制度的建立。同時，在稅收政策、事務(wù)所設(shè)立條件等方面予以政策傾斜，以鼓勵更多的會計師事務(wù)所選擇合伙制組織形式。
2、允許設(shè)立個人獨資事務(wù)所。第一，設(shè)立個人獨資事務(wù)所有市場基礎(chǔ)，我國90%的企業(yè)為中小企業(yè)，它們對注冊會計師業(yè)務(wù)如小規(guī)模審計、代理記賬、代理納稅等有需求，而且隨著經(jīng)濟的發(fā)展，這種需求會越來越多；第二，一些邊遠(yuǎn)地區(qū)，注冊會計師十分缺乏，達不到設(shè)立合伙制和有限責(zé)任制的條件，但這些地區(qū)對注冊會計師業(yè)務(wù)確有需要，個人事務(wù)所在這些地區(qū)大有作為；第三，我國已于1999年發(fā)布了《個人獨資企業(yè)法》，實行個人獨資會計師事務(wù)所的法律條件已成熟；第四，從國外看，個人獨資事務(wù)所是大有市場的，如澳大利亞個人事務(wù)所占到事務(wù)所總數(shù)的78%，國外的經(jīng)驗值得借鑒；第五，為謹(jǐn)慎起見，可在個人獨資事務(wù)所設(shè)立條件、市場監(jiān)管等方面做出嚴(yán)格規(guī)定。如可規(guī)定具有8年或者10年以上執(zhí)業(yè)年限的注冊會計師才能申請設(shè)立個人獨資會計師事務(wù)所等。
3、謹(jǐn)慎嘗試有限責(zé)任合伙事務(wù)所。對于發(fā)展歷史較短的有限責(zé)任合伙，一方面應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和借鑒，另一方面，需謹(jǐn)慎從事，不能盲目照搬。在具體規(guī)定上，可以提高其設(shè)立條件，如注冊會計師人數(shù)、合伙人人數(shù)、資本規(guī)模等，或者規(guī)定合伙制事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模才可以轉(zhuǎn)為這種形式。
有人認(rèn)為目前我國主體法沒有這方面的規(guī)定，《注冊會計師法》先作規(guī)定可能會有立法上的障礙。筆者認(rèn)為這種擔(dān)心是不必要的，理由是：第一，雖然主體法沒有規(guī)定，但修改《注冊會計師法》可以增加這方面的規(guī)定，《合伙企業(yè)法》是1997年通過的，但1993年通過的《注冊會計師法》和1996年通過的《律師法》都有有關(guān)合伙制的規(guī)定；第二，《民法通則》第35條規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”，意味著其他法律可以規(guī)定不同于普通合伙的其他合伙組織形式；第三，有關(guān)部門正準(zhǔn)備著手修改《合伙企業(yè)法》，可以建議立法部門增加有關(guān)有限責(zé)任合伙方面的內(nèi)容。
4、嚴(yán)格限制有限責(zé)任事務(wù)所。有限責(zé)任制雖不符合行業(yè)特點、公眾的要求，但由于這種組織形式有利于事務(wù)所壯大規(guī)模，而且現(xiàn)在這種組織形式大量存在，短期內(nèi)大規(guī)模轉(zhuǎn)制比較困難。因此，保留這種組織形式還是必要的。在具體措施上，一方面要予以限制，如大幅度提高其設(shè)立條件，強制購買高額保險等；另一方面要予以規(guī)范，應(yīng)考慮到注冊會計師行業(yè)的特點，將股東資格、法人代表、章程、股份轉(zhuǎn)讓、公司治理結(jié)構(gòu)等方面存在的特殊性在《注冊會計師法》中予以規(guī)定，以與《公司法》相銜接，并彌補《公司法》一般性規(guī)定的不足。
思考之三：注冊會計師和會計師事務(wù)所法律責(zé)任
一、注冊會計師和會計師事務(wù)所行政責(zé)任研究
�。ㄒ唬┈F(xiàn)狀分析
1、現(xiàn)行法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定
目前我國對注冊會計師和會計師事務(wù)所行政責(zé)任作出規(guī)定的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件較多，大致可分為兩類：
第一類主要包括《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（國務(wù)院令第112號），規(guī)定了注冊會計師和會計師事務(wù)所的義務(wù)性條款、限制性條款以及違法的責(zé)任性條款，同時設(shè)定了行政處罰的種類和處罰尺度。
第二類主要是大量的部門規(guī)章和規(guī)范性文件，其制定部門包括財政部、證監(jiān)會、國家工商總局、人民銀行及審計、稅務(wù)等部門。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件多數(shù)是作為《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》以及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的配套制度，從內(nèi)容上看大致分為三類：一是對法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出進一步細(xì)化的規(guī)定；二是對注冊會計師、會計師事務(wù)所執(zhí)行證券、金融等特殊業(yè)務(wù)行政許可管理的規(guī)定；三是對注冊會計師行業(yè)日常管理的有關(guān)文件。
2、注冊會計師、會計師事務(wù)所被追究法律責(zé)任的情況
據(jù)統(tǒng)計，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半時間里，全國受到行政處罰的注冊會計師有687人次，受到行政處罰的會計師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊會計師只有1人，賠償金額1萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會計師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元；受到刑事處罰的注冊會計師22人。從統(tǒng)計數(shù)字可以看出，目前我國對違法注冊會計師、會計師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。據(jù)了解，多數(shù)國家的注冊會計師法律制度和法律實踐中，注冊會計師以及承擔(dān)法定鑒證業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的情況占據(jù)大多數(shù)，涉及注冊會計師的法律案件也主要是由司法部門負(fù)責(zé)，這與我國的情況差異較大。
3、存在的主要問題
�。�1）處罰尺度不一。由于前述法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個部門規(guī)章對注冊會計師規(guī)定義務(wù)性條款和限制性條款，法律責(zé)任制度不一致給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。
�。�2）缺少對注冊會計師行為規(guī)范的具體條款。從多數(shù)國家的注冊會計師法律條文看，對注冊會計師執(zhí)行法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款占有很大比重，責(zé)任性條款中又以民事責(zé)任條款為主。我國現(xiàn)行《注冊會計師法》只有第20條、第21條兩條屬法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款，而且規(guī)定得也過于原則，如注冊會計師在何種情況下應(yīng)當(dāng)出具或者不能出具某種意見類型的審計報告，缺少明確具體的規(guī)定，給行政執(zhí)法部門對違法行為的認(rèn)定工作帶來較大困難，也容易給違法者以可乘之機。
�。�3）執(zhí)法部門存在重復(fù)檢查。由于涉及注冊會計師監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定得不夠明確，有關(guān)行政部門之間也缺乏必要的工作溝通和協(xié)調(diào)，因此在執(zhí)法中存在對會計師事務(wù)所、注冊會計師多頭檢查、重復(fù)檢查的問題。
（二）完善注冊會計師和會計師事務(wù)所行政責(zé)任的建議
1、明確《注冊會計師法》在注冊會計師法律制度中的基本法地位�！蹲詴嫀煼ā纷鳛樽詴嫀熜袠I(yè)的專門法，應(yīng)當(dāng)在注冊會計師法律制度中起統(tǒng)馭作用。其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)與《注冊會計師法》的規(guī)定相銜接。同時，應(yīng)明確財政部門是注冊會計師行業(yè)的主管部門，其他有關(guān)部門應(yīng)在法定職責(zé)范圍內(nèi)行使監(jiān)督權(quán)。部門之間應(yīng)相互協(xié)調(diào)，減少對會計師事務(wù)所的重復(fù)檢查，避免多頭處罰。
2、建議增加對會計師事務(wù)所通報和對注冊會計師罰款兩項處罰。理由是：（1）增加通報處罰，一是考慮到會計責(zé)任往往都伴隨著審計責(zé)任，《注冊會計師法》與《會計法》有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致；二是注冊會計師行業(yè)是與社會公眾利益密切相關(guān)的行業(yè)，對會計師事務(wù)所違法行為予以通報，更有利于保護社會公眾利益；三是通報處罰是行政處罰公開原則的體現(xiàn)。（2）增加對注冊會計師罰款處罰。這種處罰是《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》已有的規(guī)定，執(zhí)法部門也一直在使用。實踐證明，會計師事務(wù)所“脫鉤改制”后，給予注冊會計師經(jīng)濟處罰對于震懾違法行為有較好的效果。
3、完善注冊會計師行政責(zé)任條款。細(xì)化責(zé)任性條款，將責(zé)任性條款與義務(wù)性、限制性法律條款相對應(yīng)，對各類違法情形予以明確。盡可能將“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)具體化，增加可操作性。
此外，現(xiàn)行注冊會計師法中沒有對行業(yè)自律處罰做出任何規(guī)定。為充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會自我約束的作用，建議在法律中規(guī)定行業(yè)協(xié)會對違法違規(guī)的會員可以進行自律處罰。同時，規(guī)定行業(yè)自律處罰的救濟途徑為直接向法院起訴。關(guān)于行業(yè)自律處罰，可以借鑒國外的立法經(jīng)驗。
二、注冊會計師和會計師事務(wù)所民事責(zé)任研究
�。ㄒ唬┈F(xiàn)行相關(guān)法律存在的問題及分析
1、現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師民事責(zé)任歸責(zé)原則
歸責(zé)原則是注冊會計師民事責(zé)任制度的核心，因為它決定了注冊會計師民事責(zé)任構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等。因此，確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)成整個注冊會計師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。而現(xiàn)行法律中沒有明確這一問題。最高法院在司法解釋中雖然規(guī)定注冊會計師和會計師事務(wù)所“有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)”，確立了過錯責(zé)任原則，但其規(guī)定效力較低，所以，筆者認(rèn)為，在法律中明確規(guī)定注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則實屬必要。
2、現(xiàn)行法律沒有區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任
注冊會計師審計責(zé)任不同于被審計單位會計責(zé)任，兩者是不同性質(zhì)的法律責(zé)任，不能相互替代。被審計單位會計信息嚴(yán)重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，導(dǎo)致注冊會計師出具的審計報告存在虛假內(nèi)容時，應(yīng)當(dāng)依法追究被審計單位的會計責(zé)任。同時，根據(jù)注冊會計師民事責(zé)任構(gòu)成要件，判斷注冊會計師是否應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。如果注冊會計師確實具備責(zé)任構(gòu)成要件，出具了虛假業(yè)務(wù)報告，那么，在被審計單位承擔(dān)會計責(zé)任的同時，注冊會計師也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任；如果注冊會計師不具備責(zé)任構(gòu)成要件，則不應(yīng)承擔(dān)審計責(zé)任。由于現(xiàn)行法律沒有明確這一點，司法實踐中，忽視被審計單位應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任或者以審計責(zé)任替代會計責(zé)任的現(xiàn)象時有發(fā)生。
3、現(xiàn)行法律沒有對注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效作特別規(guī)定
根據(jù)《民法通則》關(guān)于一般民事責(zé)任訴訟時效的規(guī)定，委托人和利害關(guān)系人“向人民法院請求保護民事權(quán)利的訴訟時效期間為二年，訴訟時效期間從知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵害時起算，但是，從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護�！庇捎谧詴嫀熞婪ǔ鼍叩尿炠Y報告或?qū)徲媹蟾�，只是對一個時點或一個時段的會計信息的鑒證，具有很強的時效性。這樣，如果對民事責(zé)任的訴訟時效不作特殊限定，而適用《民法通則》的一般規(guī)定，那么，將導(dǎo)致所有驗資報告或?qū)徲媹蟾娴拿袷仑?zé)任面臨的訴訟時效都可能長達二十年甚至二十年以上。這不但會使當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系長期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài)，而且，將給這類案件帶來很大的取證障礙、審理障礙。所以，鑒于注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的特殊性，法律應(yīng)該對注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效做出特別規(guī)定。
4、現(xiàn)行法律沒有明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體
由于注冊會計師出具的業(yè)務(wù)報告專業(yè)性較強，判斷其是否虛假需要具有一定的專業(yè)水平；注冊會計師執(zhí)業(yè)行為本身是一種專業(yè)行為，判斷其是否符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，是否盡到注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，同樣需要具有一定專業(yè)知識和能力。因此，有必要在法律中明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體，從而為法院正確審理這類案件提供必要的技術(shù)支持。
5、現(xiàn)行法律沒有區(qū)分驗資民事責(zé)任與審計民事責(zé)任
由于驗資業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)各異，驗資報告與審計報告的使用目的也明顯不同，因此，驗資民事責(zé)任與審計民事責(zé)任在責(zé)任賠償范圍與責(zé)任形式上也應(yīng)該有所區(qū)別。目前，最高法院雖然在司法解釋中明確了一些區(qū)別原則，但司法解釋的效力層次較低，因此，法律應(yīng)該把司法解釋中成熟的內(nèi)容確定下來。
�。ǘ┩晟谱詴嫀熀蜁嫀熓聞�(wù)所民事責(zé)任的建議
1、明確注冊會計師民事責(zé)任適用過錯歸責(zé)原則
過錯責(zé)任原則是指以當(dāng)事人的主觀過錯為構(gòu)成責(zé)任的必要條件，有過錯就有責(zé)任，無過錯就無責(zé)任。無過錯責(zé)任原則是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生損害的結(jié)果，行為人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任�，F(xiàn)代國家對一般侵權(quán)行為實行過錯原則，而只對特殊侵權(quán)行為采用無過錯原則。
由于現(xiàn)代審計技術(shù)自身存在局限性，注冊會計師所盡到的只能是一種合理的保證責(zé)任。這種保證責(zé)任的認(rèn)定是以審計的成本效益原則為基礎(chǔ)的。如果對于注冊會計師的審計責(zé)任采用無過錯責(zé)任原則，不僅在一定程度上會導(dǎo)致訴訟的泛濫，同時，也會使注冊會計師行業(yè)面臨更大的風(fēng)險和責(zé)任危機。注冊會計師為了避免風(fēng)險，極有可能采用防御性的審計行為，最終影響到市場信息的披露，這對于證券市場的長遠(yuǎn)發(fā)展和投資者利益的保護也是非常不利的。因此，法律應(yīng)該對注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任適用過錯責(zé)任原則。
2、明確注冊會計師民事責(zé)任特殊訴訟時效
我國注冊會計師民事責(zé)任訴訟時效，應(yīng)該借鑒國內(nèi)外有關(guān)特別時效的規(guī)定，規(guī)定特別訴訟時效，即：訴訟時效自知道或應(yīng)知道權(quán)利被侵害起兩年，但從審計報告出具之日起超過五年的不予保護。這樣既能保證利害關(guān)系人的勝訴權(quán)，同時又能合理地反映注冊會計師行業(yè)的特性。
3、明確注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體
考慮到對注冊會計師出具業(yè)務(wù)報告這種專業(yè)行為有無過錯以及對業(yè)務(wù)報告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定專業(yè)知識和專業(yè)技能，而且，司法實踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對案件認(rèn)定有偏差的情況，所以，《注冊會計師法》應(yīng)該規(guī)定，成立專門的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)，負(fù)責(zé)對注冊會計師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯和注冊會計師出具的業(yè)務(wù)報告是否虛假或者符合準(zhǔn)則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機構(gòu)的鑒定意見應(yīng)該作為司法機關(guān)追究注冊會計師法律責(zé)任的參考依據(jù)。
三、注冊會計師刑事責(zé)任研究
�。ㄒ唬┈F(xiàn)狀分析
我國對注冊會計師刑事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在《刑法》第229條、第231條和《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第72條、第73條中�，F(xiàn)行法律、法規(guī)存在的主要問題有以下兩點：
1、關(guān)于注冊會計師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)最高檢察院與公安部關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，注冊會計師因故意行為給國家、集體或其他投資者造成直接經(jīng)濟損失在50萬元以上的，要追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這個標(biāo)準(zhǔn)對于注冊會計師行業(yè)來講不合適，因為注冊會計師出具的驗資報告或?qū)徲媹蟾嬖诓煌陌讣猩婕暗慕痤~差距較大。如果損失數(shù)額占其總金額比例很小，那么，即便達到了規(guī)定的追訴標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)該追究其刑事責(zé)任。所以，籠統(tǒng)用這一追訴標(biāo)準(zhǔn)，不符合注冊會計師行業(yè)的特性。
2、關(guān)于建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)，由于目前司法機關(guān)在整體上缺乏會計人才，在判斷注冊會計師是否犯罪時，容易出現(xiàn)判斷不準(zhǔn)的情況。所以，應(yīng)該建立專門的權(quán)威的注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)。
�。ǘ┩晟谱詴嫀熜淌仑�(zé)任的建議
1、結(jié)合注冊會計師行業(yè)特點，對注冊會計師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)進行修改。
2、建立注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機構(gòu)，負(fù)責(zé)對注冊會計師刑事責(zé)任進行專業(yè)鑒定。
關(guān)于修訂我國注冊會計師法的若干思考
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